Codice Civile art. 2425 - Contenuto del conto economico (1).

Lo schema del conto economico

I componenti positivi e negativi di reddito sono raggruppati in modo da fornire significativi risultati intermedi.

L'art. 2425 c.c. prescrive lo schema del conto economico con una forma espositiva di tipo scalare e una classificazione dei costi per natura.

Lo schema di conto economico presenta nell'ordine quattro classi di voci contrassegnate da lettere maiuscole dell'alfabeto ed evidenza quattro risultati intermedi non contrassegnati da alcun numero:

A. Valore della produzione

B. Costi della produzione

Differenza tra valore e costi della produzione (A-B)

C. Proventi e oneri finanziari

Totale proventi e oneri finanziari

D. Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie

Totale delle rettifiche

Risultato prima delle imposte (A — B +/- C +/- D)

20. Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate

21. Utile (perdite) dell'esercizio

Lo schema di legge prevede che ciascuna classe di voci contenga una serie di voci contraddistinte da numeri arabi e talune di queste, a loro volta, contengono una serie di sotto-voci contraddistinte da lettere minuscole.

Con le classi A e B si confrontano i componenti positivi, relativi alla gestione caratteristica e alla gestione accessoria, costituenti il valore della produzione con i costi della produzione classificati per natura.

Le classi C e D sono relative ai componenti positivi e negativi di natura finanziaria e alle rettifiche di valore di attività e di passività finanziarie.

La somma algebrica dei totali parziali (A-B±C±D) fonisce la grandezza del risultato dell'esercizio al lordo delle imposte calcolate sul reddito imponibile ai fini IRES ed IRAP siano esse correnti, anticipate o differite. L'ultima riga del conto economico dà, infine, evidenza del risultato netto dell'esercizio (utile di esercizio o perdita di esercizio).

In tema di requisiti dimensionali di esonero dalla fallibilità di cui all'art. 1, comma 2, lett. b, l. fall. (nel testo risultante dalla riforma di cui al d.lgs. 12 settembre 2007, n. 169), per l'individuazione dei “ricavi lordi”, che vanno considerati ricavi in senso tecnico, occorre fare riferimento alle voci n. 1 («ricavi delle vendite e delle prestazioni») e n. 5 («altri ricavi e proventi») dello schema obbligatorio di conto economico previsto dall'art. 2425, lett. A, c.c. Non rientrano, invece, in tale nozione le voci dalla n. 2 alla n. 4 del menzionato schema e, in particolare, le variazioni delle rimanenze, le quali rappresentano dei costi comuni a più esercizi, che vengono sospesi, in conformità del principio di competenza economica di cui all'art. 2423-bis c.c., per essere rinviati ai successivi esercizi, in cui si conseguiranno i relativi ricavi (Cass. VI, n. 4526/2015).

La gestione caratteristica, la gestione finanziaria e la gestione accessoria

L'attività caratteristica identifica i componenti positivi di reddito generati da operazioni che si manifestano in via continuativa e nel settore rilevante per lo svolgimento della gestione, e che identificano e qualificano la parte peculiare e distintiva dell'attività economica svolta dalla società, per la quale la stessa è finalizzata.

Se la gestione caratteristica è costituita da più categorie di attività, nella nota integrativa deve essere fornita adeguata informativa sulle differenti categorie. L'art. 2427, numero 10, c.c. richiede, infatti, «la ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e secondo aree geografiche».

L'attività finanziaria è costituita da operazioni che generano: proventi e oneri; plusvalenze e minusvalenze da cessione; svalutazioni e ripristini di valore tutti relativi a titoli, partecipazioni, conti bancari, crediti iscritti nelle immobilizzazioni e finanziamenti di qualsiasi natura attivi e passivi; utili e perdite su cambi e variazioni positive e negative del fair value degli strumenti finanziari derivati attivi e passivi secondo quanto disciplinato dai paragrafi 32-34 dell'OIC 32 «Strumenti finanziari derivati».

Il contenuto delle singole voci di ricavo e costo del conto economico è analizzato nei paragrafi 49-105 dell'OIC 12.

L'attività accessoria è costituita da operazioni che generano componenti positivi di reddito che fanno parte della gestione ordinaria ma che non rientrano né nell'attività caratteristica, né in quella finanziaria.

La Cass. I, n. 16388/2007 ha statuito che è illegittima l'iscrizione in bilancio, tra i ricavi della società, di proventi da conferimenti per un ammontare che, alla data di chiusura dell'esercizio di competenza, è incerto ed ipotetico in quanto fondato su una stima suscettibile di essere modificata sulla base di evenienze non dipendenti dalla società. Il rispetto del requisito della chiarezza, riguardante il contenuto informativo del bilancio, mediante la spiegazione, nella relazione degli amministratori, delle ragioni dell'incertezza nella determinazione dei proventi incidenti sui ricavi, non sana il difetto dei requisiti di correttezza e veridicità del bilancio che attengono al risultato economico, ed impongono l'iscrizione di componenti positive del reddito non meramente ipotetiche.

L'eliminazione della separata indicazione dei proventi e degli oneri straordinari

Una delle novità più rilevanti introdotte dal d.lgs. n. 139/2015 in materia di bilancio è rappresentata dall'eliminazione della area straordinaria dal conto economico. L'intervenuta eliminazione della sezione straordinaria dallo schema di conto economico di cui all'art. 2425 c.c. costituisce una tra le novità più rilevanti introdotte dal decreto, rendendo necessaria la corretta ricollocazione delle corrispondenti componenti che in passato potevano confluire nell'eliminata sezione del conto economico.

Il principio contabile OIC 12 dedicato alla «Composizione e schemi del bilancio di esercizio» indica la corretta collocazione dei costi e dei proventi che la precedente versione dell'OIC qualificava come «straordinari», prevedendo la riclassificazione dei componenti positivi e negativi non più straordinari nella macroclasse A, relativa alla gestione caratteristica o nella macroclasse C, relativa alla gestione finanziaria.

Per effetto delle novità introdotte dal d.lgs. n. 139/2015, nel conto economico non viene più prevista l'indicazione degli oneri e dei proventi straordinari per cui, a partire dal 2016, tali componenti di reddito devono essere riclassificati tra le voci ordinarie di costo e di ricavo del conto economico, con un evidente impatto sui risultati operativi delle società.

Tra le modifiche apportate dal decreto occorre inoltre ricordare che, nella nuova struttura dello schema di conto economico, il Legislatore ha previsto al punto 13 dell'art. 2427 c.c., in sostituzione della previgente disposizione che richiedeva che nella nota integrativa fosse fornita l'informativa sulla composizione dei proventi e degli oneri straordinari, una nuova e specifica indicazione relativa ai costi e ai ricavi di entità o di incidenza eccezionale.

Siffatte scelte normative rispondono principalmente all'esigenza di garantire una maggiore omogeneità dei bilanci, in quanto, di frequente, la distinzione tra gestione ordinaria e straordinaria era lasciata alle valutazioni del redattore del bilancio, e di allineare la normativa con quella dei principî contabili internazionali.

Il principio contabile nazionale OIC 12 evidenzia come l'introduzione della disposizione normativa prevista dall'art. 2427, comma 1, numero 13, c.c., che richiede l'indicazione «dell'importo e della natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali» è avvenuta contestualmente all'eliminazione della sezione straordinaria del conto economico. Si è posto dunque il problema di stabilire se il nuovo disposto normativo andasse inteso come un elemento di continuità rispetto all'eliminazione della voce oneri e proventi straordinari.

La sezione straordinaria includeva i proventi e gli oneri la cui fonte era estranea all'attività ordinaria della società. Diversamente il concetto di eccezionalità richiamato dal novellato codice civile prescinde dall'appartenenza del fatto aziendale all'attività ordinaria piuttosto che a quella straordinaria. I singoli elementi di ricavo o di costo dell'attività aziendale possono quindi appartenere a qualsiasi area del conto economico. Ciò che rileva è che si dia separata evidenza nella nota integrativa di tali elementi di ricavo o di costo quando questi sono di ammontare o incidenza eccezionale.

La norma, pertanto, non può essere interpretata come un recupero nella nota integrativa di quegli elementi di ricavo o di costo che prima delle modifiche legislative confluivano nella sezione degli oneri e proventi straordinari. Il principio contabile nazionale ha, in particolare, chiarito che la classificazione dei costi deve avvenire secondo un criterio strettamente ancorato alla loro natura, mentre per i ricavi – ferma la necessità di rilevare nelle sezioni C e D quelli di natura finanziaria – la classificazione avviene sulla base dell'afferenza alla gestione caratteristica (voce A1 — Ricavi dalla vendita di beni o dalla prestazione di servizi) o alla gestione accessoria (voce A5 — Altri ricavi).

Le componenti economiche relative alla dismissione di cespiti o di rami di azienda sono rilevate nelle voci A5 — Altri ricavi o B14 — Oneri diversi di gestione del conto economico.

Per ciò che concerne la classificazione degli utili e delle perdite che derivano dal cambiamento di principî contabili o dalla correzione di errori, l'OIC 29 prevede soluzioni del tutto coincidenti con quelle dettate dal principio contabile internazionale IAS 8: gli effetti economici che derivano dalla correzione di errori rilevanti e dal cambiamento di principî contabili devono essere infatti rilevati a rettifica dei saldi patrimoniali di apertura, mentre gli effetti derivanti dalla correzione di errori non rilevanti sono attribuiti al conto economico nella voce pertinente per natura.

In considerazione delle novità appena richiamate, sono sorti dubbi in ordine alla corretta qualificazione dei costi e dei proventi che in passato potevano confluire nell'eliminata sezione, con specifico riferimento alle varie categorie di costi e ricavi straordinari indicati nella precedente versione dell'OIC 12:

- oneri, plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni con rilevanti effetti sulla struttura dell'azienda;

- plusvalenze e minusvalenze derivanti dall'alienazione di immobili civili ed altri beni non strumentali all'attività produttiva e non afferenti la gestione finanziaria, nonché il plusvalore derivante dall'acquisizione delle immobilizzazioni materiali a titolo gratuito;

- plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria;

- sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dell'impresa;

- componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti;

- componenti straordinari conseguenti a mutamenti nei principî contabili adottati;

- imposte relative ad esercizi precedenti.

A tal fine, il principio contabile nazionale OIC 12 provvede ad indicare la corretta collocazione dei costi e dei proventi che la precedente versione dell'OIC qualificava come «straordinari».

La modifica normativa peraltro non assume rilievo solo in ambito civilistico in quanto essa produce anche effetti fiscali, atteso che alcune disposizioni, sia nell'ambito delle imposte dirette sia in ambito IRAP, attribuiscono una diretta rilevanza alla classificazione delle voci di bilancio. Nello specifico, a titolo esemplificativo, si riportano le seguenti disposizioni contenute nel TUIR:

- art. 84, comma 3, il quale prevede che «nel caso in cui la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta la perdita venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo e, inoltre, venga modificata l'attività principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state realizzate», le perdite sono riportabili solo qualora venga superato il c.d. «test di vitalità» che pone a confronto l'ammontare dei ricavi e dei proventi dell'attività caratteristica del precedente esercizio con il 40 per cento di quello risultante dalla media degli due ultimi esercizi anteriori;

- art. 96, in base al quale gli interessi passivi sono deducibili in ciascun periodo di imposta fino a concorrenza degli interessi attivi mentre l'eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL) il quale deriva dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'art. 2425 c.c., con esclusione degli ammortamenti e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell'esercizio;

- art. 172, comma 7, TUIR il quale subordina il riporto delle perdite ante fusione delle società partecipanti alla verifica di una soglia minima di vitalità che tiene conto anche dei ricavi e dei proventi dell'attività caratteristica.

In tal modo, con l'eliminazione dell'area straordinaria, le componenti che entrano a far parte della sezione ordinaria del conto economico andrebbero ad aumentare i ricavi ed i proventi dell'attività caratteristica i quali, ad esempio, rilevano ai fini del superamento del «test di vitalità» previsto dagli articoli 84, comma 3 e 172, comma 7, del TUIR con riguardo, rispettivamente, alle perdite ordinarie e a quelle da fusione.

Si rammenta che il coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con le nuove disposizioni civilistiche relative alla redazione del bilancio ed i nuovi prinicipi contabili nazionali è stato effettuato con l'art. 13-bis del d.l. 30 dicembre 2016, n. 244, convertito con modificazioni dalla l. 27 febbraio 2017, n. 19. Tale normativa è stata completata poi con il decreto del Ministro dell'economia e delle finanze del 3 agosto 2017, con il quale sono state emanate le disposizioni di attuazione della disciplina relativa alle ricadute fiscali delle nuove norme in materia di bilancio e dei nuovi principî OIC.

L'art. 83, comma 1, primo periodo, TUIR prevede, anche dopo le modifiche apportate dall'art. 13-bis d.l. n. 244/2016, che le c.d. micro-imprese determinino il reddito imponibile sulla base del “principio di derivazione semplice” o principio di derivazione del reddito dal risultato di bilancio, rimanendo escluse dall'applicazione del principio di derivazione rafforzata. Il legislatore ha infatti previsto che tali soggetti individuino il reddito complessivo «apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione». In mancanza, rimangono valide le rilevazioni nel conto economico effettuate secondo i corretti principî contabili.

Da quanto detto, si evince il ruolo centrale delle disposizioni puntuali previste dal TUIR: il risultato del conto economico rappresenta infatti solo la base per la qualificazione fiscale dei componenti positivi e negativi, il cui ammontare, determinato secondo le risultanze contabili, viene recepito ai fini fiscali ove non rettificato nell'ammontare, dando luogo a valori fiscalmente riconosciuti.

Risulta chiaro che si tratta di un principio di derivazione “non integrale” o “semplice”, in quanto il reddito (o la perdita) fiscalmente rilevante non si identifica, tout court, con il risultato del conto economico, ma deriva anche dalle variazioni apportare al risultato di conto economico.